论政府综合财务报告审计内容 什么是政府综合财务报告的重要组成内容

      论政府综合财务报告审计内容

      作者：郑石桥　郭佳程 杨洁澜

      来源：《会计之友》2021年第15期

        【关键词】 政府综合财务报告审计内容; 政府综合财务报告审计主题; 政府综合财务报告审计业务类型; 政府综合财务报告审计标的; 政府综合财务报告审计载体

              【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2021）15-0145-06

              一、引言

              政府综合财务报告是反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的财务报告，科学的政府综合财务报告制度是国家治理的基础，党的十八届三中全会提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。政府综合财务报告审计制度是政府综合财务报告制度的重要成员，必须与政府综合财务报告同步建立。

              如何建构政府综合财务报告审计制度呢？理论自信是制度自信的基础，要科学地建构政府综合财务报告审计制度，必须对政府综合财务报告审计各个基础性问题有正确的理论认知，其中最重要的基础性问题之一是政府综合财务报告审计究竟审计什么？也就是政府综合财务报告审计内容，对这个问题的认知不同，会导致政府综合财务报告的审计内容不同，进而导致政府综合财务报告审计的效率效果也会不同。

              现有文献中未发现有专门研究政府综合财务报告审计内容的，个别研究政府综合财务报告审计的文献涉及政府综合财务报告审计内容，形成财务信息观和双重审计观，但是，这两种观点都缺乏系统的理论阐释。本文的贡献在于，以经典审计理论中的审计内容理论为基础，按从抽象到具体的逻辑，提出一个关于政府综合财务报告审计内容的理论框架，以深化对政府综合财务报告审计内容的认知，并为政府综合财务报告审计内容之制度建构提供理论支持。

              二、文献综述

              政府综合财务报告审计内容涉及的核心问题是“审计什么”，未发现有文献专门研究政府综合财务报告审计内容，只有少量专门研究政府综合财务报告审计的文献涉及政府综合财务报告审计内容，形成两种观点，本文称之为财务信息观和双重审计观。

              财务信息观认为，政府综合财务报告审计的内容是政府综合财务报告中包括的各类财务信息。例如，唐大鹏等[ 1 ]提出，“国家审计应注重政府责任观下的财务信息真实完整”;王祥君[ 2 ]提出，“政府综合财务报告审计的内容主要包括政府整体的财务状况、运营情况和现金流量等”;尹启华[ 3 ]提出，“我国政府综合财务报告审计的对象是以权责发生制为计量基础的政府综合财务报告”;刘冠亚[ 4 ]提出，“对政府综合财务报告的审查而言，资产应重点对未列入部门财务报告的长期股权投资等进行审计，费用应重点对未列入部门财务报告的费用项目进行审计”，“对或有负债和隐形负债信息披露情况的审查，形成了政府综合财务报告审计的一项重点内容”，“政府综合财务报告中的收入反映的是税收收入、非税收入等政府层面财政资源的筹集情况，对它的审查也是政府综合财务报告审计的一项重点内容”。

              双重审计观认为，政府综合财务报告审计内容有两个方面，一方面是政府综合财务报告中的财务信息，另一方面是与政府综合财务报告相关的内部控制。例如，戚艳霞[ 5 ]指出，美国联邦政府财务报告审计，“不仅对财务报告进行审计，对与财务报告相关的内部控制完善、法律法规遵循情况也提出审计意见”;房巧玲和田世宁[ 6 ]指出，美国联邦审计署“在对政府综合财务报告开展审计工作时，工作人员了解被审计单位内部控制设计和运行有效性，评估控制风险”，澳大利亚联邦审计署“在对政府机构或整体综合财务报告审计时，也关注被审计单位整体的内部控制情况”。

              笔者认为，从财务审计的历史来看，上述两种观点都有道理，在账项基础审计时代，财务信息观无疑是正确的;在制度基础审计和风险导向审计时代，财务信息相关内部控制已经纳入财务报告审计的内容;然而，在电子数据审计时代，财务信息审计取证是否再依赖财务信息相关内部控制已经具有不确定性。所以，需要从理论上分析清楚，政府综合财务报告审计究竟应该审计什么，现有的财务信息观和双重审计观都缺乏系统的理论阐释，更缺乏一个从抽象到具体的框架体系，本文拟致力于此。

              三、理论框架

              政府综合财务报告审计内容的核心问题是“审计什么”，本文的目的是以经典审计理论为基础，按从抽象到具体的逻辑，提出一个关于政府综合财务报告审计内容的理论框架。为此需要阐释以下问题：关于审计内容的一般逻辑框架，包括政府综合财务报告审计对象、政府综合财务报告审计主题、政府综合财务报告审计业务类型、政府综合财务报告审计标的、政府综合财务报告审计载体。

              （一）关于审计内容的一般逻辑框架

              经典审计理论按从抽象到具体的逻辑，将审计内容划分为五个层级：第一层级是审计对象，通常认为，“审计对象是资源类委托代理关系中代理人的经管责任履行情况，审计就是对经管责任履行情况的检查”[ 7 ];第二层级是审计主题，这是对经管责任的具体化或分解，也就是将经管责任确定到可实施的审计对象，审计就是对这些可实施的审计对象形成结论，通常来说，“审计主题可以分为信息、行为和制度三类，而信息本身还可以细分为财务信息和业务信息”[ 7 ];审计内容的第三层级是审计业务类型，也就是基于审计主题而形成的不同类型的审计业务，“通常来说，以财务信息主题为基础形成财务审计，以绩效信息主题（业务信息为主，包括一部分财务信息）为基础形成绩效审计，以行为主题为基础形成合规审计，以制度主题为基础形成制度审计”[ 7 ];第四层级是审计标的，“它是审计主题的细分，不同的审计主题所分解形成的审计标的不同，审计过程就是围绕审计标的来收集证据并形成结论”[ 7 ];第五层级是审计载体，它是审计证据的来源，不同的审计标的会有不同的审计载体，审计载体有电子载体、纸质载体和实物载体这些主要类型，不同的审计载体需要不同的审计取证方式[ 8-10 ]。以上审计内容的一般逻辑框架，就政府综合財务报告审计内容来说，也应该是上述五个层级。

              （二）政府综合财务报告审计内容的第一层级：审计对象

              政府综合财务报告审计也是源于国有资源委托代理关系，从终极意义来说，人民是国有资源的所有者，但是人民作为一个集体是没有行动能力的，因此，必须将其国有资源托付一定的责任主体来管理和营运國有资源，这就形成了多层级的国有资源委托代理关系链。不同国家的这种关系链不同，根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国企业国有资产法》等相关法律法规，我国以国有资源为基础所形成的委托代理关系的基本框架如图1所示。图中有两种类型的国有资源委托代理关系，一类是本级政府作为代理人，而本行政区公众、本级人大和上级政府作为委托人;另外一类的委托人是本级政府，代理人是本级各国有单位及下级政府。在各类国有资源委托代理关系中，代理人承担了国有资源经管责任，这种责任由财务责任和业务组成，代理人有责任最大善意地履行上述两方面的责任。这里的最大善意体现在四个方面，一是信息真实，二是行为合规，三是制度健全，四是绩效达标。

              政府综合财务报告是本级政府作为责任主体（也就是代理人）向本行政区公众、本级人大和上级政府就本级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性等做出的书面报告，体现的是第一类委托代理关系，报告的是财务责任履行情况，属于本级政府对其委托人承担的国有资源经管责任的组成部分，所以，政府综合财务报告不是对国有资源经管责任全部内容的审计，只是对其中的财务责任之审计，也可以称为财务维度的国有资源经管责任审计。

              （三）政府综合财务报告审计内容的第二层级：审计主题

              财务维度的国有资源经管责任要落实到可实施的审计对象，这就是审计主题。本文前面的文献综述表明，关于政府综合财务报告审计内容有财务信息观和双重审计观，这两种观点都是从审计主题这个层级来讨论审计内容的。笔者赞同政府综合财务报告审计的审计主题有两个（双重审计观）：一是政府综合财务报告中的财务信息，由于政府综合财务报告所包括的会计报表不同，财务信息的具体内容会出现差异，但是，都属于财务信息主题;二是政府综合财务报告相关的内部控制，包括为保障政府综合财务报告中各类财务信息确认、计量、记录和报告真实的各种内部控制及信息系统，都属于制度主题。        从终极意义上来说，政府综合财务报告审计是为了抑制政府综合财务报告中的信息失真，提升财务信息质量，既然如此，为什么要实行双重审计？也就是为什么除了对财务信息进行审计外，还要审计其相关内部控制？主要理由有以下三个方面：

              第一，内部控制是财务信息真实性的保障，政府综合财务报告相关内部控制是为了保障其财务信息真实性而建立实施的。通常来说，如果政府综合财务报告相关内部控制是健全的，则以其为基础的财务信息的真实性也就有了基本的保障;反之，如果相关的内部控制存在缺陷，则财务信息的真实性就没有保障。所以，通过政府综合财务报告相关内部控制的审计，发现制度缺陷，并促使其持续改进，则这些相关的内部控制就能持续有效地为政府综合财务报告的真实性提供合理保障。

              第二，从财务审计取证模式来说，经历了多种模式，制度基础审计和风险导向审计都离不开内部控制，所以，政府综合财务报告审计如果采取制度基础审计或风险导向审计这些取证模式，其审计主题无法回避相关的内部控制。

              第三，如果政府综合财务报告审计是在电子数据环境下实施的，则审计取证有可能不依赖内部控制，而是直接通过数据分析来发现疑点（风险点），进而跟踪这些疑点（风险点）。在这种情形下，政府综合财务报告相关内部控制（包括信息系统）就缺乏有效的纠偏机制，从而其持续有效性也就失去基础。因此，通过对政府综合财务报告相关内部控制的审计，就能及时发现其缺陷并推动整改，从而为内部控制的持续有效奠定基础。

              以上分析实行双重审计观的原因，然而，不可否认的是，双重审计观下，对政府综合财务报告中的财务信息及相关内部控制同时进行审计，必然造成审计内容在一定程度上的重复，如果将财务信息审计和内部控制审计分开，则不同的审计机构或同一审计机构在不同的时间来实施，势必会造成审计资源的浪费，怎么办呢？解决这个问题的办法是采取整合审计方式。这里的整合有三个方面的含义：一是由同一审计机构对政府综合财务报告中的财务信息及相关内部控制进行审计，不能由不同的审计机构来负责;二是这个审计机构不是在不同时间，而是同一时间对政府综合财务报告中的财务信息及相关内部控制同时进行审计;三是通过一套审计程序、方法和流程对政府综合财务报告中的财务信息及相关内部控制进行审计，而不分别设计审计程序、方法和流程来审计。做到了上述三个方面的整合，整合审计就能发挥两种审计业务之间的知识互溢，并避免了重复审计[ 11-12 ]。        前已述及，审计主题包括信息、行为和制度三类，双重审计观已经将信息和制度纳入了政府综合财务报告审计主题范围，那么，是否要将政府综合财务报告所反映的各类经济活动（也就是行为）也纳入审计主题范围？借鉴经典审计理论中关于注册会计师对舞弊的责任[ 13-15 ]，笔者认为，在政府综合财务报告中，审计人员并不将行为主题纳入审计内容，但是，对具有重要性的违规行为要保持职业关注，其基本情况如图2所示。

              （二）政府综合财务报告审计内容的第一层级：审计对象

              政府综合财务报告审计也是源于国有资源委托代理关系，从终极意义来说，人民是国有资源的所有者，但是人民作为一个集体是没有行动能力的，因此，必须将其国有资源托付一定的责任主体来管理和营运国有资源，这就形成了多层级的国有资源委托代理关系链。不同国家的这种关系链不同，根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国企业国有资产法》等相关法律法规，我国以国有资源为基础所形成的委托代理关系的基本框架如图1所示。图中有两种类型的国有资源委托代理关系，一类是本级政府作为代理人，而本行政区公众、本级人大和上级政府作为委托人;另外一类的委托人是本级政府，代理人是本级各国有单位及下级政府。在各类国有资源委托代理关系中，代理人承担了国有资源经管责任，这种责任由财务责任和业务组成，代理人有责任最大善意地履行上述两方面的责任。这里的最大善意体现在四个方面，一是信息真实，二是行为合规，三是制度健全，四是绩效达标。

              政府综合财务报告是本级政府作为责任主体（也就是代理人）向本行政区公众、本级人大和上级政府就本级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性等做出的书面报告，体现的是第一类委托代理关系，报告的是财务责任履行情况，属于本级政府对其委托人承担的国有资源经管责任的组成部分，所以，政府综合财务报告不是对国有资源经管责任全部内容的审计，只是对其中的财务责任之审计，也可以称为财务维度的国有资源经管责任审计。

              （三）政府综合财务报告审计内容的第二层级：审计主题

              财务维度的国有資源经管责任要落实到可实施的审计对象，这就是审计主题。本文前面的文献综述表明，关于政府综合财务报告审计内容有财务信息观和双重审计观，这两种观点都是从审计主题这个层级来讨论审计内容的。笔者赞同政府综合财务报告审计的审计主题有两个（双重审计观）：一是政府综合财务报告中的财务信息，由于政府综合财务报告所包括的会计报表不同，财务信息的具体内容会出现差异，但是，都属于财务信息主题;二是政府综合财务报告相关的内部控制，包括为保障政府综合财务报告中各类财务信息确认、计量、记录和报告真实的各种内部控制及信息系统，都属于制度主题。        从终极意义上来说，政府综合财务报告审计是为了抑制政府综合财务报告中的信息失真，提升财务信息质量，既然如此，为什么要实行双重审计？也就是为什么除了对财务信息进行审计外，还要审计其相关内部控制？主要理由有以下三个方面：

              第一，内部控制是财务信息真实性的保障，政府综合财务报告相关内部控制是为了保障其财务信息真实性而建立实施的。通常来说，如果政府综合财务报告相关内部控制是健全的，则以其为基础的财务信息的真实性也就有了基本的保障;反之，如果相关的内部控制存在缺陷，则财务信息的真实性就没有保障。所以，通过政府综合财务报告相关内部控制的审计，发现制度缺陷，并促使其持续改进，则这些相关的内部控制就能持续有效地为政府综合财务报告的真实性提供合理保障。

              第二，从财务审计取证模式来说，经历了多种模式，制度基础审计和风险导向审计都离不开内部控制，所以，政府综合财务报告审计如果采取制度基础审计或风险导向审计这些取证模式，其审计主题无法回避相关的内部控制。

              第三，如果政府综合财务报告审计是在电子数据环境下实施的，则审计取证有可能不依赖内部控制，而是直接通过数据分析来发现疑点（风险点），进而跟踪这些疑点（风险点）。在这种情形下，政府综合财务报告相关内部控制（包括信息系统）就缺乏有效的纠偏机制，从而其持续有效性也就失去基础。因此，通过对政府综合财务报告相关内部控制的审计，就能及时发现其缺陷并推动整改，从而为内部控制的持续有效奠定基础。

              以上分析实行双重审计观的原因，然而，不可否认的是，双重审计观下，对政府综合财务报告中的财务信息及相关内部控制同时进行审计，必然造成审计内容在一定程度上的重复，如果将财务信息审计和内部控制审计分开，则不同的审计机构或同一审计机构在不同的时间来实施，势必会造成审计资源的浪费，怎么办呢？解决这个问题的办法是采取整合审计方式。这里的整合有三个方面的含义：一是由同一审计机构对政府综合财务报告中的财务信息及相关内部控制进行审计，不能由不同的审计机构来负责;二是这个审计机构不是在不同时间，而是同一时间对政府综合财务报告中的财务信息及相关内部控制同时进行审计;三是通过一套审计程序、方法和流程对政府综合财务报告中的财务信息及相关内部控制进行审计，而不分别设计审计程序、方法和流程来审计。做到了上述三个方面的整合，整合审计就能发挥两种审计业务之间的知识互溢，并避免了重复审计[ 11-12 ]。

              前已述及，审计主题包括信息、行为和制度三类，双重审计观已经将信息和制度纳入了政府综合财务报告审计主题范围，那么，是否要将政府综合财务报告所反映的各类经济活动（也就是行为）也纳入审计主题范围？借鉴经典审计理论中关于注册会计师对舞弊的责任[ 13-15 ]，笔者认为，在政府综合财务报告中，审计人员并不将行为主题纳入审计内容，但是，对具有重要性的违规行为要保持职业关注，其基本情况如图2所示。

              （二）政府综合财务报告审计内容的第一层级：审计对象

              政府综合财务报告审计也是源于国有资源委托代理关系，从终极意义来说，人民是国有资源的所有者，但是人民作为一个集体是没有行动能力的，因此，必须将其国有资源托付一定的责任主体来管理和营运国有资源，这就形成了多层级的国有资源委托代理关系链。不同国家的这种关系链不同，根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国企业国有资产法》等相关法律法规，我国以国有资源为基础所形成的委托代理关系的基本框架如图1所示。图中有两种类型的国有资源委托代理关系，一类是本级政府作为代理人，而本行政区公众、本级人大和上级政府作为委托人;另外一类的委托人是本级政府，代理人是本级各国有单位及下级政府。在各类国有资源委托代理关系中，代理人承担了国有资源经管责任，这种责任由财务责任和业务组成，代理人有责任最大善意地履行上述两方面的责任。这里的最大善意体现在四个方面，一是信息真实，二是行为合规，三是制度健全，四是绩效达标。

              政府综合财务报告是本级政府作为责任主体（也就是代理人）向本行政区公众、本级人大和上级政府就本级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性等做出的书面报告，体现的是第一类委托代理关系，报告的是财务责任履行情况，属于本级政府对其委托人承担的国有资源经管责任的组成部分，所以，政府综合财务报告不是对国有资源经管责任全部内容的审计，只是对其中的财务责任之审计，也可以称为财务维度的国有资源经管责任审计。

              （三）政府综合财务报告审计内容的第二层级：审计主题

              财务维度的国有资源经管责任要落实到可实施的审计对象，这就是审计主题。本文前面的文献综述表明，关于政府综合财务报告审计内容有财务信息观和双重审计观，这两种观点都是从审计主题这个层级来讨论审计内容的。笔者赞同政府综合财务报告审计的审计主题有两个（双重审计观）：一是政府综合财务报告中的财务信息，由于政府综合财务报告所包括的会计报表不同，财务信息的具体内容会出现差异，但是，都属于财务信息主题;二是政府综合财务报告相关的内部控制，包括为保障政府综合财务报告中各类财务信息确认、计量、记录和报告真实的各种内部控制及信息系统，都属于制度主题。

              从终极意义上来说，政府综合财务报告审计是为了抑制政府综合财务报告中的信息失真，提升财务信息质量，既然如此，为什么要实行双重审计？也就是为什么除了对财务信息进行审计外，还要审计其相关内部控制？主要理由有以下三个方面：

              第一，内部控制是财务信息真实性的保障，政府综合财务报告相关内部控制是为了保障其财务信息真实性而建立实施的。通常来说，如果政府综合财务报告相关内部控制是健全的，则以其为基础的财务信息的真实性也就有了基本的保障;反之，如果相关的内部控制存在缺陷，则财务信息的真实性就没有保障。所以，通过政府综合财务报告相关内部控制的审计，发现制度缺陷，并促使其持续改进，则这些相关的内部控制就能持续有效地为政府综合财务报告的真实性提供合理保障。